盛唐研究丨PPP项目建设投资结算审计规范性研究
在PPP项目中，政府与社会资本往往会就项目投资结算究竟由政府审计机关审计还是由社会审计机构审计产生分歧。从社会资本角度出发，其一般倾向于由社会审计机构进行审计，原因在于社会审计不受利益相关方干预，比政府审计更具独立性和公正性；而政府则更倾向于由政府审计机关进行审计，原因在于政府审计更具权威性和公信力。在此，笔者暂且不讨论两种审计方式孰优孰劣，仅从法理角度观察由政府审计机关对PPP项目进行投资结算审计可能存在法律障碍——政府审计机关进行审计是代表国家行使公权力监督财政收支的具体体现，行政机关行使公权力需要法律明确授权，政府审计机关是否具备这样的授权？若政府审计机关不具备该种授权，如何约定PPP项目投资结算审计主体才能在合法合规的前提下最大限度地平衡双方利益？鉴于PPP项目审计包括决策阶段、建设阶段、验收阶段、运营阶段、移交阶段的全过程跟踪审计，故需特别指明，本文的研究范围限于对PPP项目在竣工阶段投资审计规范性的探讨。
有观点从国有资本经营预算管理的角度进行探讨，认为“绝大部分由国企控股或主导的社会资本方、项目公司可视为国有或国有控股企业，其法人资产为国有资产。根据《审计法》、《预算法》等相关法律法规，其投入PPP项目公司的资金属于国有资本经营预算管理的范畴，这类项目公司必须接受政府主导的审计”（详见熊侃：《再论谁是PPP项目投资审计的最佳人选》）。亦有人认为，既然PPP项目需启动政府采购程序，最终需动用到政府财政资金，涉及政府财政收支（一共公共预算）管理，那么根据《预算法》《审计法》相关规定，就应当接受政府审计部门审计。在此，笔者无意讨论上述观点正确与否，但其与本文立论点却不尽相同。本文旨在从《审计法》及行政法规、部门规章的规定入手，认为目前审计法律位阶无法良好解决政府对于PPP项目投资审计问题，该审计指竣工阶段PPP项目投资结算审计。此外，依据《预算法》规定：“县级以上政府审计部门依法对预算执行、决算实行审计监督”，即便是对PPP项目一般公共预算支出进行审计，也是针对政府预算执行的审计监督，而非是对PPP项目的投资审计监督。若延伸至整个项目验收并运营后的资金使用审计、整个项目政府预算执行的审计，则与本文出发点不一。
一、PPP项目应否接受政府投资结算审计？
1. 法律层面的相关规定
《审计法》中关于政府审计机关审计建设项目的规定体现在第二十二条：“审计机关对政府投资和以政府投资为主的建设项目的预算执行情况和决算，进行审计监督。”根据《审计法实施条例》第二十条的进一步解释，“政府投资”和以“政府投资为主”的建设项目包括三种情形：
（1）全部使用预算内投资资金、专项建设基金、政府举借债务筹措的资金等财政资金的项目；
（2）未全部使用财政资金，财政资金占项目总投资的比例超过50%的项目；
（3）占项目总投资的比例在50%以下，但政府拥有项目建设、运营实际控制权的项目。这些情形是否可以涵盖PPP项目，一要判断PPP项目是否属于以“政府投资为主”的项目，二要判断政府投入资金的行为可否定义为《审计法》所述的“投资”。
首先，关于PPP项目是否属于以“政府投资为主”的项目。PPP项目中，通常要求政府所持SPV股权比例不得超过50％，社会资本占据控股地位，项目大部分资金由社会资本和融资方提供，并且为了加快转变政府职能和调动社会资本的积极性，政府一般也不实际控制和经营项目，除对公共及公益事项进行把控外，政府通常只对项目进行监督。因此，PPP项目不属于以“政府投资为主”的项目。
其次，关于PPP项目是否属于政府“投资”的项目。有观点认为，“投资”含义应作扩大解释，投资不能狭义地理解为政府为项目建设而投入的资金，政府付费和可行性缺口补助由于最终来源于财政资金，也可以视为“投资”。笔者并不认可前述观点，因PPP模式与政府传统投资项目模式不同，在PPP项目政府采购中，政府方选定的是集投融资、建设、运营为一体的社会资本，而不是某一单一的建设、生产、货物或服务项目。PPP语境下的政府付费义务是社会资本的投资回报，“投资回报”显然与“投资”不同。换而言之，在政府向社会资本支付政府付费前，社会资本已经完成了项目投资和建设，如一概将政府支付的款项视为投资，则社会资本先前投入资金的性质将难以认定。此种情形下，若将社会资本投入的资金认定为向政府的借款或垫资，则将PPP异化为纯粹融资方式或政府举债方式，而这也是目前相关PPP政策所禁止的。因此，不宜将政府付费款项认定为政府投资。
综上，PPP项目不应属于《审计法》规定的“政府投资和以政府投资为主的建设项目”。
2. 行政法规、部门规章层面的相关规定
虽然政府审计机关对PPP项目进行投资结算审计不符合《审计法》的相关规定，但在部门规章层面上要求政府审计机关审计PPP项目却是可查的。
根据《基础设施和公用事业特许经营管理办法》第四十一条规定：“县级以上审计机关应当依法对特许经营活动进行审计”。按照该条款理解，政府审计机关应当对PPP项目全活动流程进行审计，其中隐含着PPP项目投资结算审计。但是，该规定系由国家发改委、财政部等六部委联合发布的，根据《立法法》的规定，从效力层级的角度来讲属于部门规章，而《审计法》中明确规定只有法律和行政法规才可对审计事项授权。因此，上述管理办法不能作为政府审计机关对PPP项目进行投资审计的法定授权。
3. 总结：法无授权不可为
从法理上讲，“法无授权不可为”是政府行使公权力的基本准则，其原因在于公权力掌握着强大的国家机器，往往会不自觉地倾轧私权利。在公权力面前，私权利处于天然的弱势地位，无法与公权力进行地位平等的正和博弈，为寻求公权力与私权利的平衡，需要对公权力进行限制，限制之一就是公权力行使必须具备相应法律授权。《审计法》中规定了若干审计机关应当审计的情形，其它法律、行政法规中也零星授权给审计机关审计某些事项的权力，但一般的PPP项目并不符合上述规定的情形，因此政府审计机关审计PPP项目并无法定授权，政府审计机关无权审计PPP项目的投资结算。
二、PPP项目投资结算审计主体的探讨
既然政府审计机关没有对PPP项目投资审计的权力，那么在双方皆有意愿以第三方审计结果作为结算依据的情况下，双方应对PPP项目投资审计主体如何约定？由谁对PPP项目进行投资审计最为适宜？实践中，大致存在三种约定方式：
1. 约定“委托”政府审计机关进行投资审计
有观点认为，虽然政府审计机关没有法定权力，但若由双方共同委托政府审计机关进行投资审计，则应尊重双方意思自治，审计行为可以合法化。笔者认为，当事双方与政府审计机关根本不可能形成“委托”这一法律关系，因为政府审计是公权力行为，其权力只能来源于法律授权，从实际操作角度来说，政府审计机关也无法接受民事委托对外进行审计。因此，此种约定在法律效力上存在暇疵，在实践中并不可行。
2. 约定以审计机关的审计结果作为结算依据
虽然从法理上讲，政府审计机关无权对PPP项目进行投资审计，但在实践中各地做法不一，确实存在部分政府审计机关对PPP项目进行投资审计的现象。而PPP项目合同中并不会涉及政府审计机关是否有权审计的问题，所以有些项目双方仍约定“以政府审计机关的审计结果作为计算总投资的依据”。
从民事行为意思自治的角度，当事人依法享有自愿订立合同的权利，任何单位个人不得非法干预，因此这种约定本身是有效的，但这种约定的弊端也很明显：对PPP项目投资审计欠缺法律授权的问题，在政府审计机关内部已有意识，政府审计机关可能以项目未列入审计计划而拒绝审计。在此种情况下，将面临无法依据合同约定来确定项目总投资的法律后果，双方可能就如何确定结算依据产生争议。
此种约定并非完全不可行，特别是在政府拒绝接受由社会审计机构审计PPP项目的情况下，以政府审计机关审计结果作为结算依据几乎是必然选择。为了规避上述风险，可以考虑在合同中加入政府审计机关未审计时应如何确定项目总投资进而进行结算的约定。
3. 约定由社会审计机构审计
双方可以约定共同聘请社会审计机构，并以其出具的审计结果作为确定项目总投资的依据。此种约定具有如下优势：
第一，所谓“共同聘请”，即政府与社会资本均参与审计机构的选定工作，所选定的审计机构是双方均予认可的社会组织，此种做法可以打消政府对社会资本单独所选社会审计机构不公正的顾虑。
第二，社会审计机构作为社会机构，只需考察其是否具备审计资质和能力，不存在欠缺法定授权的问题。
第三，在双方约定社会审计机构审计的情况下，不论政府审计机关是否进行投资审计，双方均按照社会审计机构的审计结果结算，避免届时引发如何确定结算依据的争议。
无论从法律角度，还是从实际操作角度，社会审计机构无疑是PPP项目投资审计的最佳人选，双方约定PPP项目投资结算由共同聘请的社会审计机构审计最为适宜。当然，由此产生的专项费用，则需由双方进一步协商确定承担主体和承担比例。
后记：“法无授权不可为”与“审计全覆盖”
正如前文所述，“法无授权不可为”是基本行政准则，国家公权力的行使必须经过法律授权，对于法律未规定的事项公权力不得干预，所以政府审计机关无权审计PPP项目，而审计学也有“审计全覆盖”的原则，也即“财政资金运用到哪里，审计就跟进到哪里”。PPP项目中，政府付费和可行性缺口补助的款项毕竟来源于财政资金，因此从审计学的角度，审计机关必须审计使用了财政资金的项目，这也直接导致令审计机关无所适从的矛盾：审，审计行为可能欠缺法定授权；不审，该笔财政资金则未受到审计监督。
出现矛盾的原因在于《审计法》主要是从投资主体和资金性质的角度确定审计的范围，未能预见PPP模式推广后出现的新变化，即政府并非主要投资人但却在项目建设完毕后使用财政资金的情况。面对这种法律滞后于市场经济实践的情况，可以择时对审计法律法规进行完善和修订，或者对PPP模式统一立法，并在其中明确规定PPP项目的审计问题。
